発掘調査費用の80％を控除できる埋蔵文化財包蔵地の相続税評価

こんにちは世田谷相続専門事務所です。

土器や石器などの文化財が高い確立で埋まっていると推測される地域を「周知の埋蔵文化財包蔵地」といいます。周知の埋蔵文化財包蔵地で土地の開発する場合、遺跡の記録を保存するために発掘調査が必要となる場合があります。発掘調査の費用は、原則、土地の所有者が負担します。発掘調査費用分、周知の埋蔵文化財包蔵地にない土地と比べると、価値が劣ると考えられるため、評価額に一定の減額が認められます。

本記事では周知の埋蔵文化財包蔵地の評価方法をお伝えします。

貝塚、古墳、土器などの文化財（主に遺跡といわれている場所）が地中に埋まっていることが周知されている土地を、文化財保護法93条では「周知の埋蔵文化財包蔵地」と表現しています。

周知の埋蔵文化財包蔵地で、住宅建築や造成などの土木工事を行う場合、「埋蔵文化財発掘の届出」を工事着手の60日前までに都道府県などの教育委員会に提出しなければなりません。届出を受けた教育委員会は、その取扱方法を決定します。事業者の協議の結果、遺跡を現状のまま保存できないと判断した場合、遺跡の記録を保存するため発掘調査をします。発掘調査にかかる費用は原則、事業者の負担となります。

埋蔵文化財包蔵地にある土地を業者に売却しようとした場合、通常、売り主が発掘調査費用の相当額を負担します。そのため土地の売却価額は、発掘調査費用を控除した後の金額となります。このことから土地の価値は、周知の埋蔵文化財包蔵地ではない土地と比べて、発掘調査費用の分だけ低くなると考えられます。相続税の評価においても土地の価値の下落分、一定の評価減ができると考えられます。

周知の埋蔵文化財包蔵地の評価方法は、財産評価基本通達やその他の通達などに記載はありません。実務では、平成20年に国税不服審判所から出ている裁決にもとづき、一定の要件に該当する場合、埋蔵文化財包蔵地でないものとした場合の評価額（通常の自用地評価額）から、発掘調査費用の見積額の80％相当額を控除した額により計算することなります。

なお評価対象地の「埋蔵文化財包蔵地でないものとした場合の評価額」が、地価公示価格レベルの80％相当額（相続税評価額）であることから、発掘調査費用も見積額の80％相当額とすることが相当とされており、価格水準のバランスが取られています。

たとえば市役所で調査した結果、対象地が周知の埋蔵文化財包蔵地に該当し、発掘調査費用が1,000万円見積もられることが判明したとします。対象地の自用地評価額は1億円です。この場合、埋蔵文化財包蔵地の評価額は9,200万円です。対象地の自用地評価額の1億円から発掘費用見積額1,000万円の80％の800万円を控除して計算します。

一定の要件とは、以下のとおりです。

• ①埋蔵文化財包蔵地に該当すること
• ②発掘調査費用がかかる可能性が高いこと
• ③路線価に埋蔵文化財包蔵地の減価が考慮されていないこと

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そもそも評価対象地が埋蔵文化財包蔵地に該当しなければなりません。埋蔵文化財包蔵地に該当するかどうかは、相続人へのヒアリングや地域での情報収集のほか、各自治体の教育委員会に照会することで確認します。

各自治体のホームページで埋蔵文化財包蔵地を示した遺跡地図が公開されている場合もあります。世田谷区ではせたがや i-map（世田谷区内埋蔵文化財包蔵地情報）で世田谷区にある埋蔵文化財包蔵地を照会できます。

地図上で、該当地区が赤色で色分けされているので、埋蔵文化財包蔵地の有無を容易に判定できます。東京都教育委員会では、東京都遺跡地図情報インターネット提供サービスで遺跡地図情報を公開しています。

ただし教育委員会で把握できていない地域に埋蔵文化財包蔵地がある場合もあるので注意しなければなりません。

評価対象地が埋蔵文化財包蔵地の地域に該当するだけでは、減額できません。評価対象地が実際に調査発掘をする必要のある埋蔵文化財が存在することが明らかであり、土地の所有者が発掘調査費用を負担する可能性が高いと判断される場合でなければなりません。

発掘調査費用は、原則、事業者の負担です。しかし個人住宅の場合、発掘調査費用は原則、教育委員会の負担です。したがって発掘調査費用がかかる可能性が高いのは、評価対象地が宅地分譲となるような大きな土地の場合です。なお教育委員会が発掘費用を補助しない場合、個人住宅でも土地の所有者に発掘調査費用がかかるため検討の余地があります。

上図の「埋蔵文化財保護調査の流れ」にあるように、埋蔵文化財包蔵地で住宅建築や造成などの土木工事を行う場合、B発掘調査（本調査、本掘）の実施に先立って、A試掘調査（確認調査）が行われます。A試掘調査は、原則、教育委員会の負担で行われます。A試掘調査では、重機で地面を掘削し、埋蔵文化財の有無を確認します。A試掘調査の結果、埋蔵文化財が出なかったり存在の可能性が低いとされれば、B発掘調査は行われません。

この場合、発掘調査費用はかからないため、評価減はできません。

実際には住宅建築や造成などの開発する計画がない段階で、教育委員会に試掘調査だけを依頼できません。したがって実務上は、過去の試掘・発掘履歴から対象地の発掘調査が行われる可能性を判断していくことになります。

対象地の一部や付近の土地で文化財が発掘されていたり、試掘の結果、実際に埋蔵文化財が発掘されていたりというような状況でないと、評価減が認められる可能性は低いと考えられます。教育委員会や埋蔵文化財包蔵地の発掘調査を多く手掛けている土木工事業者にヒアリングすることにより調査します。

仮に評価対象地を不動産業者に売却する場合に発掘調査が必要であり、土地の所有者が発掘調査費用を負担する可能性が高いと判断されれば、発掘費用を控除します。

発掘調査費用は、現実に発掘しないことにはわかりません。教育委員会で過去の発掘調査費用をもとに発掘調査にかかる費用の目安をヒアリングする、業者から見積もりを取るといったところが実務での対応となります。

評価対象地に接する路線に付されている路線価、または固定資産税額評価額（倍率方式）が、周知の埋蔵文化財包蔵地であることを考慮して計算されたものではないことが要件です。

評価対象地が接する路線と周辺路線価とを見比べてみて、路線価が同水準であるかどうかを確認します。同水準であれば、路線価に埋蔵文化財包蔵地の減価が考慮されていないと判断できます。

前述の平成20年9月25日付裁決事例の要旨部分です。詳細は裁決事例集 No.76 - 307頁から閲覧してみてください。

周知の埋蔵文化財包蔵地については発掘調査費用の額の80％相当額を控除して評価することが相当であるとした事例

▼ 裁決事例集 No.76 - 307頁

　本件各土地は、周知の埋蔵文化財包蔵地に該当すると認められるJ貝塚の区域内に所在し、実際にその一部に貝塚が存在していることから、宅地開発に係る土木工事等を行う場合には、文化財保護法第93条の規定に基づき、埋蔵文化財の発掘調査を行わなければならないことが明らかである。しかも、その発掘調査費用は、その所有者(事業者)が負担することになり、その金額も、発掘調査基準に基づき積算したところ約○億円もの高額になる。そうすると、上記宅地開発における埋蔵文化財の発掘調査費用の負担は、一般的利用が宅地であることを前提として評価される本件各土地において、その価額(時価)に重大な影響を及ぼす本件各土地固有の客観的な事情に該当すると認められ、本件各土地に接面する路線に付されている路線価は、周知の埋蔵文化財包蔵地であることを考慮して評定されたものとは認められず、また、財産評価基本通達上に発掘調査費用の負担に係る補正方法の定めも認められないことから、本件各土地の評価上、当該事情について、所要の検討をするのが相当である。そして、周知の埋蔵文化財包蔵地についての発掘調査費用の負担は、土壌汚染地について、有害物質の除去、拡散の防止その他の汚染の除去等の措置に要する費用負担が法令によって義務付けられる状況に類似するものと認められる。土壌汚染地の評価方法については、課税実務上、その土壌汚染がないものとして評価した価額から、浄化・改善費用に相当する金額等を控除した価額による旨の国税庁資産評価企画官情報に基づく取扱いをしているところ、これは、土壌汚染地について、土壌汚染対策法の規定によってその所有者等に有害物質の除去等の措置を講ずる必要が生じその除去等の費用が発生することなどの要因が、当該土壌汚染地の価格形成に影響を及ぼすことを考慮したものであり、この取扱いは当審判所においても相当と認められる。そこで、本件各土地に存する固有の事情の考慮は、類似する状況における土地評価方法についての取扱いを明らかにした本件情報に準じて行うものとし、本件各土地は、本件各土地が周知の埋蔵文化財包蔵地ではないものとして評価した価額から、埋蔵文化財の発掘調査費用の見積額の80％に相当する額を控除した価額により評価することが相当と認められる。

平成20年9月25日裁決

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