想定外？相続時精算課税制度で受贈者が先に死亡したケース3つ

 相続時精算課税制度とは生前の贈与を相続の前倒しと考えて、贈与時に課された税金を相続時に精算する制度です。理論的には相続税と贈与税の一本化装置したもの捉えられています。

• 贈与時

贈与税は贈与者要件と受贈者要件があります。贈与があった年の1月1日時点で贈与者は60歳以上、受贈者は20歳以上です。受贈者は贈与者の推定相続人である直系卑属の子どもか孫を想定しています。相続時精算課税の場面では、税法用語で贈与者は特定贈与者、受贈者は相続時精算課税適用者という言い方をします。

• 対象財産はとくに限定ありません。なお税法用語で適用財産は相続時精算課税適用財産といいます。

• 特定贈与者ごとに特別控除2500万円使えます。たとえば父からの贈与で2500万円を使っても母からの贈与も2500万円を使えます。特定贈与者ごとに税金計算をして税率は一律の20％です。主な論点はこのようなところです。

• 改正前の相続時精算課税

平成26年12年31日以前の精算課税の適用財産に出くわしたときには注意です。贈与者は65歳以上からの適用です。また平成27年1月1日以後の贈与から孫が受贈者の範囲に入ってきたので、平成26年12月31日以前の贈与は、贈与者の推定相続人である子とその代襲相続人、直系卑属のみとなっています。この点を頭の片隅に置いといてください。

• 相続時

相続時精算課税として贈与税を申告したものは、相続時精算課税適用財産としてすべて相続税の課税価額に加算します。その加算するときの価格は贈与時の価額です。相続が発生したときの価額ではありません。

二重課税となっている部分は贈与税額控除をとって行きます。ここで特徴的なのは、ほかの税額控除と違って還付が取れる点です。あくまでもこの相続時精算課税は精算するという意味合いでの控除だからです。この点、還付が取れないほかの控除とは異なります。

詳しい内容は以下の関連記事で解説していますので参考ください.

特定贈与者の死亡よりも前に相続時精算課税適用者が死亡した場合、贈与税を相続時に精算する手続きはその相続人が承継します（相続税法21条の17①）。

相続時精算課税は、前述のとおり特定贈与者（贈与する側）から相続時精算課税適用者（贈与を受ける側）に資産を贈与し、その後、特定贈与者が死亡したときに相続時精算課税適用者が税金を精算することを、想定しています。

しかし相続時精算課税適用者（贈与を受ける側）が、特定贈与者（贈与する側）よりも先に亡くなってしまった場合、税金を精算する人がいなくなってしまった場合、相続時精算課税制度の想定が崩れます。では誰が精算するのでしょうか。

精算課税適用者が亡くなった場合、精算課税適用者の相続人（包括受遺者を含む）が承継し、精算します。

規定されている条文（相続税法21条の17①）を見てみましょう。

結論：相続人の配偶者と子がそれぞれ1/2ずつ権利と義務を承継する

相続人が第一順位の場合で、相続人がふたり以上いる場合です。父と母がいて、その息子と配偶者がいて孫がいる想定です。この場合に父から子どもとの間で相続時精算課税に係る贈与が行われました。特定贈与者に該当する人は父、相続時精算課税適用者は子どもです。

通常の想定であれば父が亡くなり、子どもが精算する流れです。しかし子どもが先に亡くなってしまいました。この場合、上で確認した条文の本文規定によれば精算課税適用者の子どもの相続人が権利義務を承継します。
子どもが行うべきであった相続時精算課税の清算の手続きを配偶者と孫が行います。配偶者と子どもが1/2ずつ承継します。納税額があったら1/2ずつ、還付があれば1/2ずつです。

ただし直ちに実現するわけではありません。贈与者である父が亡くなった時に相続税の申告をする義務が生じますから。ただ相続時精算課税適用者が亡くなった時点で権利義務という形で引き継がれます。

前述のとおり権利義務の承継者は相続時精算課税適用者の相続人だけではなく、割合によって遺贈を受ける包括受遺者も含まれます。

民法で包括受遺者は相続人と同じ権利を有するとされているので（民法990条）、承継も税法で同じ取り合いをする規定のうちのひとつです。

本記事の内容から外れますが、相続人と包括受遺者を同じように取り扱う規定、取り扱いの違う規定があります。包括受遺者が出てきましたので簡単に紹介しておきます。

まず相続人等包括受遺者を同じように考えるものとして以下のようなものがあります。

• 相続税法55条の相続財産が未分割の場合です。申告期限までに遺産が相続人の間で分割されていないとき、共同相続人または包括受遺者は民法の規定による相続分または包括遺贈の割合に従って財産を分けます。
• 本記事の相続時精算課税の承継や期限内申告書の提出義務の承継など、引き継ぎ・納税義務の関係では同じように考えるものが多いですね。
• 債務控除もそうです。債務控除はもともと相続税の課税のときに正味財産に課税される趣旨です。相続人は権利義務一切を放棄しますので、積極財産から消極財産を引いたものに課税したい。そのようなときは相続人も包括受遺者も同じように民法で取り扱われているので、当然、税法においても相続人または包括受遺者なので債務控除を取れるという立て付けになっています。
• 続けて立木の評価ですね。立木は債務控除と同じ範囲の人を想定しています。

一方で同じ相続人と包括受遺者とで同じ取り扱いしないものとして以下のものがあります。

• 保険金や退職金の非課税。非課税を使えるのは相続人のみです。
• もう一つは相次相続控除です。相次相続の控除は第1次相続・第2次相続でどちらも相続人の立場だった人に使われる控除です。

以下では関連した話として、相続時精算課税選択届出書を提出する前に受贈者がなくなってしまったケースを解説します。

受贈者が相続時精算課税選択届出書を提出する前に死亡した場合の選択届出書の取り扱いです。

相続税精算課税を適用できる財産があったとします。精算課税適用のため届出書を提出しようと考えていた受贈者が、届出書を出す前に亡くなってしまったら、その相続人は届出書の提出する権利を承継します（相続税法21の18①）。

条文（相続税法21の18①）を確認します。

この制度が適用される場面は、贈与により財産を取得した被相続人が相続時精算課税の適用を受けられる場合に、その被相続人が相続時精算課税選択届出書の提出期限前にその届出書を提出しないで死亡したときです。

対象者は被相続人の相続人です。贈与した人を除きます。

期限はその相続の開始を知った日の翌日から10か月以内です。相続税の期限内申告書の提出期限と同じです。

ただし出国するときは出国日まで。出国するときに納税管理人を置くと、納税管理人が納税者に代わって相続税の申告や納付の手続きを進めてくれます。しかし納税管理人を設置せずに、出国した場合、本当に税金を払ってくれるかわからないので、10ヶ月を待たないで出国をした時点で申告や届出をしてくださいとなります。

取扱いはその届出書をその被相続人の納税地の所轄税務署長に共同して提出「できる」とされます。提出「できる」です。義務規定ではなく任意規定。相続時精算課税制度を選択できる余地があるなら選択してもいいという位置づけです。

たとえば上の図のようなケース。たとえば2月に父から子どもに贈与があったとします。贈与を受けた子どもは、その年の翌年3月15日までに、相続時精算課税選択届出書と贈与税の申告書を一緒にして出そうと考えていたけど、亡くなってしまった。

そうしたときに引き継ぐ手続きをしたいけど、相続時精算課税選択届出書をまだ税務署に出していない状況です。この場合は相続人が承継することになります。ただし贈与者は除かれます。相続人は相続時精算課税選択届出書を提出しない選択肢もあります。

上の親族図で父を特定贈与者と書いてないことに気づきましたか。これから相続時精算課税届出書を出そうとしている段階の話なので、特定贈与者としてまだ確定していない状態だからです。上の条文を確認すると対象者から贈与者は除かれますので父は選択届出書を提出できません。なお選択届出書が提出されたら父は特定贈与者という位置づけになります。